Bezahlen mit Daten: Wann Umsatzsteuer anfällt

Ein Beitrag von Dr. Katharina Artinger
(erschienen in der beck.digitax 02/2026)

Bezahlen mit Daten im Internet – eine Vorstellung, die im ersten Moment als abstrus abgetan werden kann. Bei näherem Hinsehen hat diese Aussage aber eine gewisse Daseinsberechtigung. Die „Bezahlung“ mit Daten anstelle von Geld ruft nicht zuletzt immer wieder das Mehrwertsteuerrecht auf den Plan. In Frage steht insbesondere, ob auch beim „Bezahlen mit Daten“ ein steuerbarer Vorgang in Form eines tauschähnlichen Umsatzes vorliegt. Die Unternehmen müssen bewerten, ob ihre angebotenen (Internet-)Dienste der Umsatzsteuer unterliegen, sobald Nutzer der Bereitstellung von personenbezogenen Daten zustimmen. Ein aktuelles Arbeitspapier des Mehrwertsteuerausschusses gibt hier nun weitere Hilfestellung. Darin werden drei unterschiedliche Geschäftsmodelle und deren mögliche umsatzsteuerliche Konsequenzen skizziert. Es besteht weiterhin aber weder eine praktikable Lösung noch Rechtssicherheit für die Unternehmen.

I. Was bedeutet „Bezahlen mit Daten“ umsatzsteuerlich?

„Der gläserne Mensch“ ist nicht nur ein Songtext von Udo Jürgens, sondern steht vor allem als Synonym für ein Individuum, das im Internet, insbesondere auf sozialen Plattformen, seine (bzw. sämtliche) Interessen und Verhaltensweisen teils bewusst, teils unbewusst der digitalen Öffentlichkeit preisgibt. Diese Entwicklung fußt nicht zuletzt auf Geschäftsmodellen, die digitale Inhalte ohne monetäre Bezahlung anbieten und im Gegenzug personenbezogene Informationen sammeln und verwerten. Die Geschäftsmodelle sind nicht neu, das (europäische) Mehrwertsteuerrecht tut sich allerdings nach wie vor schwer, diese einzuordnen. Grundsätzlich unterliegt eine unternehmerische Leistung – wie hier die Bereitstellung von digitalen Inhalten – der Umsatzsteuer, sofern dafür bezahlt wird. Mit Bezahlung ist dabei zumeist – aber nicht ausschließlich – eine monetäre Bezahlung gemeint. Das Mehrwertsteuerrecht kennt neben einer monetären Gegenleistung für eine erbrachte Leistung auch die Erbringung einer anderen Leistung als Gegenleistung: den Tausch oder tauschähnlichen Umsatz. Allein aufgrund des Neutralitätsgedankens des Mehrwertsteuerrechts müssen auch Tauschvorgänge der Mehrwertsteuer unterliegen. Ob aber nun die angesprochenen digitalen Leistungen im „Tausch“ gegen personenbezogene Informationen bzw. Daten einen tauschähnlichen Umsatz darstellen, wird seit längerer Zeit diskutiert – ohne finales Ergebnis. Klargestellt ist zumindest, dass der (Internet-)Nutzer durch die Zurverfügungstellung von personenbezogenen Informationen nicht selbst zum umsatzsteuerlichen Unternehmer wird – sofern er sich nicht ähnlicher Ressourcen wie ein Hersteller, Händler etc. bedient.

Die Bereitstellung von personenbezogenen Daten durch den Nutzer (bzw. die Einwilligung, dass personenbezogene Daten durch Internetdienstleister verwertet werden dürfen) fällt zwar unter die Definition einer Dienstleistung nach Mehrwertsteuerrecht, der Nutzer als nicht umsatzsteuerlicher Unternehmer muss diese Leistung selbst aber nicht umsatzversteuern. Anders verhält es sich bei der Leistung, die (Online-)Dienstleister, bspw. soziale Plattformen, erbringen. Hier könnte ein steuerbarer (und steuerpflichtiger) Vorgang vorliegen: Es werden digitale Leistungen zur Verfügung gestellt, die möglicherweise gegen ein Entgelt erbracht werden und folglich der Umsatzsteuer unterliegen (müssen?). Bezahlt werden diese Leistungen eben gerade nicht in monetärer Form, sondern mit personenbezogenen Daten der Nutzer. Der vorliegende Beitrag konzentriert sich daher auf etwaige B2C-Leistungen von (Online-)Dienstleistern an private Konsumenten. In Italien läuft aktuell ein Verfahren gegen mehrere große soziale Internet-Plattformen. Die italienischen Finanzbehörden haben eben gerade auf die Leistungen der sozialen Plattformen Umsatzsteuer erhoben, obwohl die Nutzer kein monetäres Entgelt zahlen, sondern in die Verwertung von personenbezogenen Daten durch die Unternehmen eingewilligt haben.

Im Zuge dessen hat Italien den Mehrwertsteuerausschuss angerufen, welcher im November 2025 in einem Arbeitspapier Stellung genommen hat. Die Ausführungen darin reichen jedoch nicht aus, um datengetriebene Geschäftsmodelle vollumfänglich korrekt und zweifelsfrei umsatzsteuerlich bewerten zu können. Im Folgenden wird das Arbeitspapier des Mehrwertsteuerausschusses dargestellt (s. unten II.) und dieses im Anschluss diskutiert, um Unternehmen eine Hilfestellung bei der Analyse der eigenen Leistungsbeziehungen zu geben. Dabei werden bewusst plakative Beispiele genannt, um einen Eindruck bezüglich der Vielschichtigkeit des Themas zu vermitteln. Ein Allheilmittel kann aber auch dadurch nicht für jedes Geschäftsmodell gefunden werden (s. unten III.). Ein kurzer Abriss beschließt diesen Beitrag (s. unten IV.).

II. Die drei Geschäftsmodelle des Mehrwertsteuerausschusses

Im November 2025 wurde ein neues Arbeitspapier des Mehrwertsteuerausschusses zur Frage des Leistungsaustauschs zwischen – wörtlich übersetzt – IT-Dienstleistungen und der Bereitstellung von persönlichen Nutzerdaten veröffentlicht. Klarstellend soll bereits hier angemerkt werden, dass der Begriff „IT-Dienstleistungen“ nicht im klassischen Wortsinne auszulegen ist. Es handelt sich vielmehr um elektronische Dienstleistungen in den Bereichen Social Media, Nachrichten, Gaming, mobile Applikationen und vielen mehr. Das Arbeitspapier geht auf die Initiative der italienischen Behörden zurück, die wissen wollten, ob die Erbringung von Dienstleistungen einer Social-Media-Plattform an deren Nutzer als steuerbarer und steuerpflichtiger Leistungsaustausch anzusehen ist. Konkret sollte die Frage beantwortet werden, ob die Nutzer eine Gegenleistung in Form von „personenbezogenen Daten“ erbringen, die in einem direkten Zusammenhang zur Dienstleistung von Social-Media-Plattformen steht. Nach Ansicht Italiens müssen diese Fragen bejaht werden und es liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) vor.

Die Thematik wurde nicht zum ersten Mal im Mehrwertsteuerausschuss diskutiert. Bereits im Jahr 2019 wurden – auf Basis eines Vorstoßes aus Deutschland – Leitlinien veröffentlicht, die festgehalten hatten, dass ein Nutzer, der (ausschließlich) personenbezogene Daten bereitstellt, keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Nur in Ausnahmefällen, wenn ein Nutzer z. B. personelle und materielle Ressourcen gleich einem Hersteller, Händler oder Dienstleister nutzt, könnte der Nutzer ein Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts sein. Mit anderen Worten, der (private) Nutzer wird i. d. R. nicht zum umsatzsteuerlichen Unternehmer, wenn er oder sie im Internet personenbezogene Daten zur Verfügung stellt. Weiterhin stehe weder die implizite noch die explizite Bereitstellung von personenbezogenen Daten in einem direkten Zusammenhang zu den Leistungen von z. B. Social-Media-Plattformen, sofern alle Nutzer – unabhängig von der Quantität und Qualität der individuellen personenbezogenen Daten – eine identische Leistung erhalten. Ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch könne unter diesen Umständen nicht bejaht werden. Die aktuellen Fragen Italiens schlagen in die gleiche Kerbe und zielen auf ein Geschäftsmodell ab, für das gerade doch ein Leistungsaustausch bestehen könnte. Allgemein wird argumentiert, dass sich die Geschäftsmodelle kontinuierlich weiterentwickeln.

Der Mehrwertsteuerausschuss musste sich konkret mit der folgenden Frage beschäftigen: Unterliegen die Dienstleistungen von Social Media-Plattformen der Umsatzsteuer, obwohl die Nutzer kein Geld dafür bezahlen, aber in die Bereitstellung von personenbezogenen Daten einwilligen?

Im vorliegenden, aktuellen Arbeitspapier formt der Mehrwertsteuerausschuss als Antwort nun folgende drei Gruppen:

III. Wann liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor?

Das Arbeitspapier des Mehrwertsteuerausschusses teilt nun erstmals digitale, datengetriebene Geschäftsmodelle in drei Kategorien ein. Dabei bleibt der Ausschuss vor allem der bereits in 2018 getroffenen Einschätzung treu: Immer gleiche Onlineangebote, unabhängig davon, wie viele Informationen von Nutzern bereitgestellt werden, stehen nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Leistung der Nutzer. Mit anderen Worten, in solchen Situationen liegt kein tauschähnlicher Umsatz vor. Eine Umsatzbesteuerung hat nicht zu erfolgen. Diese Bestätigung der Einschätzung des Mehrwertsteuerausschusses ist auch im Hinblick auf die sich stetig wandelnden digitalen Inhalte in seiner Klarheit zu begrüßen.

Am anderen Ende der Bandbreite steht die klar entgeltliche Leistung der Anbieter. Hier liegt zweifellos ein steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz in Form einer Dienstleistung vor. Interessant und kompliziert wird es bei den Dienstleistungen mit eingeschränktem Nutzererlebnis. Hier wird im Wesentlichen auf eine Einzelfallprüfung verwiesen, was in der praktischen Beurteilung von Geschäftsmodellen nicht wirklich weiterhilft, da Hinweise und Leitlinien diesbezüglich fehlen. Die Bewertung muss anhand der allgemeinen Maßstäbe zur Bestimmung eines Leistungsaustauschs vorgenommen werden:

Liegt ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung vor (ein sog. Synallagma) und fußt dieses auf einem Rechtsverhältnis zwischen den Parteien?

Nicht näher im Arbeitspapier wird diskutiert, ob dem potenziellen Leistungsaustausch auch ein Rechtsverhältnis zugrunde liegt. Diese Frage dürfte aber bereits geklärt sein. Im wissenschaftlichen Diskurs geht man fast übereinstimmend davon aus, dass durch die Nutzung von Plattformen, Webseiten, Apps etc die Nutzer den AGB der Anbieter zustimmen und dadurch ein Rechtsverhältnis begründet wird. Der Schwerpunkt der folgenden Diskussion wird sich somit auf die Frage des unmittelbaren Zusammenhangs richten. Gerade diese Tatbestandsvoraussetzung wurde in der wissenschaftlichen Literatur auch im Hinblick auf die vorliegend zu diskutierenden Geschäftsmodelle bereits umfangreich erörtert. Im Folgenden sollen daraus einzelne Aspekte herangezogen werden, die im Hinblick auf das aktuell vorliegende Arbeitspapier des Mehrwertsteuerausschusses hervorgehoben werden sollen:

1. Erbringen Nutzende mit ihrer Einwilligung eine Leistung?

Um einen tauschähnlichen Umsatz zu begründen, muss der Nutzer selbst ebenfalls eine Leistung erbringen. Nur wenn auch der Nutzer eine Leistung erbringt, kann ein Tauschvorgang begründet werden. Hilfestellung kann diesbezüglich die Ansicht des Durchschnittsverbrauchers bieten. Dabei wird ein vereinfachter Maßstab angelegt, der helfen soll, die komplexe Realität umsatzsteuerlich zu beurteilen und dabei Neutralität herzustellen. Mit anderen Worten, mit Hilfe des Durchschnittsverbrauchers soll erfasst werden, wie ein durchschnittlich informierter, achtsamer und kluger Konsument eine angebotene Leistung wahrnimmt, um beurteilen zu können, ob diese auch der Umsatzsteuer unterliegen kann. Eine genaue Definition, was oder wer der Durchschnittsverbraucher ist, fehlt entsprechend, da es sich um ein Vereinfachungskonzept handelt. Übertragen auf die diskutierte Fragestellung muss also geklärt werden, wie ein durchschnittlicher Nutzer die angebotenen Leistungen der (Online-)Dienstleister wahrnimmt und ob diese mit der Umsatzsteuer unterliegenden (ähnlichen) Angeboten vergleichbar sind und daher potenziell ebenfalls steuerbar und steuerpflichtig sind.

Das Konzept des Durchschnittsverbrauchers hilft aber auch zu analysieren, ob dem Nutzer bewusst ist, dass er selbst eine Leistung erbringt. Hierbei sollte man beachten, dass die Idee eines Durchschnittsverbrauchers nicht als starres Konstrukt zu verstehen ist. Der Durchschnittsverbraucher der 1990er Jahre tickt sicherlich anders als der im Jahr 2026. Berücksichtigt man diese Überlegungen, so mag es durchaus vertretbar sein, dass zu Beginn der Entwicklung von (Online-)Geschäftsmodellen mit persönlichen Daten dem Durchschnittsverbraucher keineswegs bewusst war, dass er selbst eine Leistung erbringt, welche für „kostenlose“ Dienste eine Gegenleistung darstellen könnte. In der Anfangsphase wurde allein mit dem Besuch von Webseiten oder der Anmeldung bei Netzwerken oder Portalen der Zugang zu den eigenen persönlichen Daten gegeben. Zumeist erfolgte dies ohne weiteres Zutun der Nutzer.

Im Laufe der Zeit haben sich die Dienste insoweit entwickelt, dass der Verwertung der Daten aktiv zugestimmt werden muss. Hier mag man entgegenhalten, dass die lange Liste an Zu- und Abwahlmöglichkeiten in den Settings, Cookie-Einstellungen etc nicht alle Nutzer aktiv lesen bzw. verstehen. Insgesamt hat sich die öffentliche Wahrnehmung solcher Geschäftsmodelle jedoch dahingehend verändert, dass man davon ausgehen kann, dass der Durchschnittsnutzer sich bewusst ist, dass er durch die Zustimmung zu den verschiedenen technischen Settings in irgendeiner Art und Weise Informationen preisgibt, die durch die (Online-)Dienstleister weiterverwertet werden können.

Mit anderen Worten, der Nutzer handelt bewusst und willentlich und erbringt somit eine Leistung. Sind einem einzelnen Benutzer die Vorgänge, die durch die Auswahl der Settings angestoßen werden, nicht bewusst, ist dies umgekehrt aber kein Argument gegen die Leistungserbringung im Einzelfall.

Durch das (theoretische) Konzept des Durchschnittsverbrauchers soll vielmehr auf Grundlage des Schnitts der Konsumenten eine einheitliche Besteuerung von gleichen Transaktionen sichergestellt und somit dem Neutralitätsprinzip des Mehrwertsteuerrechts Rechnung getragen werden. Fraglich ist darüber hinaus, ob die Nutzer überhaupt bewusst und willentlich handeln müssen, damit sie eine Leistung iSd Mehrwertsteuerrechts erbringen. Erst vor Kurzem hat das EuG bezüglich der Frage, ob es sich bei einer unerlaubten Nutzung eines geschützten Werks und der darauf festgesetzten Schadensersatzzahlung um einen steuerbaren Sachverhalt gehandelt hat, entschieden. Das EuG hat in eben dieser Rs. Credidam die Steuerbarkeit festgestellt und insbesondere darauf hingewiesen, dass ein Leistungserbringer auch dann leistet, wenn er sich der eigenen Leistungserbringung nicht widersetzen kann. Dies mag seltsam erscheinen, hebelt aber den Willen des Leistungserbringers (im verhandelten Fall den Willen des Rechteinhabers) aus.

Der Konsument hatte – wenn auch ohne Erlaubnis – durch die öffentliche Wiedergabe von Tonträgern und audiovisuellen Inhalten einen konsumierbaren Vorteil erlangt, also grundsätzlich eine der Umsatzsteuer unterliegende Verbrauchsmöglichkeit erhalten. Der Wille bzw. sogar die Kenntnis des Rechteinhabers, dass ein verbrauchsfähiger Vorteil erbracht wurde, war nicht erforderlich. Übersetzt auf die aktuelle Thematik wäre daher bei Nutzern, die keinen Leistungswillen haben, eine eigene Leistung vorhanden und somit die Grundlage für einen Leistungsaustausch geschaffen. Das genannte Urteil ist in diesem Zusammenhang aber mit Vorsicht zu interpretieren und sollte nicht unbedingt verallgemeinert werden. Der vorliegende Einzelfall bewegt sich im Dunstkreis zwischen erlaubten und unerlaubten Handlungen durch die Nutzer der Tonträger und anderer geschützter Werke, die grundsätzlich einer differenzierteren Betrachtung unterliegen müssen, um insgesamt Neutralität herzustellen. Der Fall zeigt aber auch auf, dass ein fehlendes bewusstes Handeln kein K.o.-Kriterium für eine eigene Leistungserbringung sein muss.

2. Daten oder Einwilligung: Was ist die Gegenleistung?

Im Arbeitspapier des Mehrwertsteuerausschusses wird – wörtlich übersetzt – von der Bereitstellung von personenbezogenen Nutzerdaten gesprochen und der unmittelbare Zusammenhang zu den Leistungen der Anbieter in Bezug zur Quantität und Qualität der bereitgestellten Nutzerdaten hergestellt. Dies würde bedeuten, dass die Bestimmung des unmittelbaren Zusammenhangs von den tatsächlich vorhandenen bzw. zur Verfügung gestellten Nutzerdaten abhängig ist. So werden auch im Arbeitspapier Überlegungen zur bereitgestellten Quantität und Qualität von Nutzerdaten und einem daraus abgeleiteten Einfluss auf einen unmittelbaren Zusammenhang angestellt. Entscheidend wäre dann auch die Häufigkeit der Nutzung der Onlinedienste und die damit verbundene Fülle an persönlichen Daten. Daraus einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Onlineangeboten einerseits und den Leistungen der Nutzer andererseits herzustellen, wäre wohl nur im Ausnahmefall und nur anhand einer Bewertung für jeden einzelnen Nutzer möglich. So wäre ein unmittelbarer Zusammenhang wohl in der Folge zu verneinen, wenn man sich auf die Häufigkeit der Nutzung (und die damit verbundene Datenmenge und -qualität) bei gleichbleibendem Onlineangebot stützt.

Auch kann die Quantität der Daten sicherlich noch gemessen werden, da bestimmt werden kann, welche Daten am Ende dem Anbieter zur Verfügung gestellt werden. Ein einheitlicher Maßstab bei der Qualität der Daten ist dagegen kaum vorstellbar. Zwar sind z.B. Informationen über bestimmte Präferenzen der Nutzer für manche Anbieter interessanter als für andere. Eine Social-Media-Plattform, die Verträge über Werbeleistungen auf ihren Seiten mit z.B. Sportartikelherstellern abgeschlossen hat, kann folgelogisch detaillierte Sportpräferenzen der Nutzer höher monetarisieren als Musikpräferenzen. Festzuhalten ist in diesem Zusammenhang aber insbesondere, dass die Verträge der (Online-)Dienstleister mit Dritten über eine mögliche Verwertung der Nutzerdaten nicht in die Bewertung der Leistungsbeziehung zwischen (Online-)Dienstleister und Nutzer einfließen dürfen – es handelt sich schlichtweg um eine andere Leistungsbeziehung.

Die Leistung der Nutzer besteht aber nicht in den personenbezogenen Daten selbst (abhängig von deren Quantität und Qualität), sondern in der Einwilligung, dass die (Online-)Dienstleister die personenbezogenen Informationen sammeln und verwerten dürfen. Die Leistung der Nutzer stellt eine Duldungsleistung nach Art. 25 Buchst. b MwStSystRL (§ 3 Abs. 9 S. 2 UStG) dar. In den ursprünglichen Geschäftsmodellen konnten die Nutzer diese Verwertungsrechte zumeist nicht einschränken. Seit nunmehr einigen Jahren wird den Nutzern – nicht zuletzt aufgrund datenschutzrechtlicher Entwicklungen – die Möglichkeit eingeräumt, der Sammlung und Nutzung von bestimmten Daten bzw. Instrumenten zu widersprechen, bzw. die Nutzer müssen sogar aktiv zustimmen und eine Erlaubnis erteilen. Dadurch erbringt der Nutzer eine Leistung, deren Umfang anhand der Anzahl der Zustimmungen zu Cookies etc. gemessen werden kann. Es muss daher im Rahmen der Analyse, ob ein direkter Zusammenhang besteht, geprüft werden, ob eine Einschränkung der Duldungsleistung der Nutzer einen unmittelbaren Einfluss auf die bereitgestellte Leistung des (Online-)Dienstleisters hat. Hierbei könnten – abhängig vom Umfang der Duldungsleistung – Gruppen gebildet werden, die auf das Vorliegen eines tauschähnlichen Umsatzes hin untersucht werden müssen. Eine Einzelfallbetrachtung ist dadurch nicht unbedingt erforderlich.

3. Wann Daten nur technisch erforderlich sind

Keinen Leistungsaustausch begründet eine Leistungsbeistellung des Nutzers. Übersetzt in die vorliegend diskutierten Geschäftsmodelle liegt eine Leistungsbeistellung vor, wenn Nutzer in technisch notwendige Cookies und andere derartige Anwendungen einwilligen. Diese Eingriffe in den persönlichen Bereich der Nutzer sind notwendig, um die Leistung überhaupt technisch einwandfrei erbringen zu können. So müssen z.B. Standortdaten abgerufen werden, um Kartendienste einwandfrei nutzen zu können. Wird im Beispiel auf die Standortdaten nur zugegriffen, um eine Navigation von A nach B zu ermöglichen, handelt es sich um eine umsatzsteuerlich nicht relevante Leistungsbeistellung der Nutzer. Die Leistungserbringung des Anbieters erfolgt kostenlos und ohne folgende Umsatzbesteuerung. Können auf Basis der Einwilligung der Nutzer die Standortdaten ggf. sogar über die Navigation hinaus für eine Verwertung der Informationen durch den Anbieter des Dienstes genutzt werden, muss das Bestehen eines Leistungsaustauschs analysiert werden.

Hier wird es maßgeblich auf das Angebot bzw. den Umfang der (Online-)Dienstleistungen ankommen, ob personenbezogene Daten im Rahmen einer bloßen Leistungsbeistellung zur Verfügung gestellt werden oder ob eine zusätzliche Verwertungsmöglichkeit einen Unterschied im Umfang oder der Qualität des Onlineangebots selbst ausmacht. Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Verwertungsrecht könnte je nach Ausgestaltung durchaus etabliert werden.

4. Besteht ein direkter Zusammenhang zwischen Daten und Online-Dienst?

Vor dem Hintergrund der vorstehenden Gedanken gilt es weiterhin zu entscheiden, wann sich die beiden Leistungen – das Angebot der Onlinedienste und die Duldungsleistung der Nutzer – in einem unmittelbaren Austauschverhältnis gegenüberstehen. Die drei Kategorien des Arbeitspapiers geben dabei nur eine grobe Hilfestellung und helfen nur bei der Einordung von zwei Extremfällen:

• Identisches (Online-)Angebot, unabhängig davon, ob der Nutzer den Umfang seiner Duldungsleistung einschränkt oder nicht.
• Der Nutzer zahlt für das (Online-)Angebot.

Sämtliche Mischformate fallen unter die zweite Kategorie des Arbeitspapiers und müssen im Einzelfall geprüft werden. Das heißt, es muss festgestellt werden, ob eine Einschränkung von Onlinediensten in direktem Zusammenhang mit der Reduzierung (oder Erweiterung) der Duldungsleistung steht. Auf Basis der bisherigen Diskussion wäre im Einzelfall also zu prüfen, ob die Einschränkung von Onlineangeboten darauf zurückzuführen ist, dass ein Nutzer seine Duldungsleistung einschränkt. Davon ausgenommen werden muss ein direkter Zusammenhang zwischen einer Einschränkung von Onlineangeboten und einer „Einschränkung“ von Leistungsbeistellungen der Nutzer. Etwas plakativ ausgedrückt müsste daher z.B. bei einer Einschränkung des Standortzugriffs beurteilt werden, ob die Leistung der Onlineanbieter dann schlichtweg nicht mehr erbracht werden kann, weil es sich z.B. um einen Kartendienst handelt, oder ob bestimmte andere Features, für die ein Standortzugriff nicht notwendig ist, eingeschränkt werden.

Feststehen dürfte, dass eine Vielzahl an Angeboten aktuell eingeschränkt wird, wenn nicht allen Cookies und ähnlichen technischen Installationen zugestimmt wird, d.h. die Duldungsleistung der Nutzer limitiert wird. Ob ein linearer Zusammenhang zwischen einer Einschränkung des Onlineangebots der Dienstleister und der Duldungsleistung der Nutzer vorliegt, muss im Einzelfall genau untersucht werden. Fraglich ist, ob eine genaue Analyse überhaupt möglich ist. In diesem Zusammenhang muss zuallererst das genaue Leistungsangebot der Onlinedienstleister untersucht werden. Oftmals widersprechen z.B. Nutzer wohl vor allem Werbe-Trackingmaßnahmen, wobei die Onlineangebote eng verzahnt sind mit Werbeeinblendungen auf den Webseiten. Im „Offline-Leben“ begründen Werbebanner keine Diskussionen ob des Vorliegens eines Leistungsaustauschs. Im „Online-Leben“ sind dagegen Werbeleistungen oftmals nicht mehr von der eigentlichen Leistungserbringung zu unterscheiden bzw. die Werbeleistungen sind ggf. Teil der Leistungserbringung.

5. Wie lässt sich die Bemessungsgrundlage bestimmen?

Offen ist weiterhin die korrekte Ermittlung der Bemessungsgrundlage für einen steuerbaren tauschähnlichen Umsatz in diesem Zusammenhang. Auch das Arbeitspapier des Mehrwertsteuerausschusses schweigt dazu. Vermeintlich (zu) einfach ist die Bestimmung des Entgelts bei Angeboten, für die man entweder einen monetären (Monats-)Beitrag bezahlt oder eine Duldungsleistung erbringt. Der (Monats-)Beitrag kann nur als Referenz für das Entgelt des tauschähnlichen Umsatzes herangezogen werden, wenn die erbrachte B2C-Leistung, also die Leistung des (Online-)Dienstleisters, in beiden Fällen identisch ist. Sieht man genauer hin, handelt es sich bei den angesprochenen Geschäftsmodellen jedoch meistens um eine Basisversion (im Austausch mit der Duldungsleistung) oder eine Bezahl-Premiumversion.

Beide Modelle sind im Zweifel daher nicht identisch und der Abopreis kann nicht 1:1 als Entgeltsbetrag für den tauschähnlichen Umsatz verwendet werden. Er kann jedoch als Basis für eine Kalkulationsgrundlage dienen. Anders muss bei einer Version „mit Werbung“ (im Tausch gegen eine Duldungsleistung der Nutzer) und einer Version „ohne Werbung“ (gegen ein monetäres Entgelt) die Frage gestellt werden, für was das monetäre Entgelt tatsächlich bezahlt wird: für den Onlinedienst selbst oder für das Unterlassen von personenspezifischen oder zusätzlich auch unspezifischen Werbeeinblendungen (um nicht zu sagen: Werbeleistungen)? Und was ist dann der eigentliche Onlinedienst „wert“?

Gibt es keinerlei entgeltliche Vergleichsangebote, wird es umso schwieriger, das Entgelt für den tauschähnlichen Umsatz zu ermitteln. In der Literatur wird zum Teil die Meinung vertreten, dass – bei fehlender Möglichkeit, das Entgelt zu ermitteln – gar kein steuerbarer Umsatz vorliegt. Demgegenüber sieht aber z. B. der UStAE vor – sofern keine Ermittlung des Entgelts möglich ist –, eine Schätzung vorzunehmen. Bevor jedoch eine Schätzung vorzunehmen ist, ist zu bewerten, ob tatsächlich kein Entgelt bestimmt werden kann. Der Knackpunkt der Diskussion zur Bestimmung des Entgelts ist daher nach wie vor, ob das Entgelt für die Onlinedienste nicht doch bemessen werden kann. Nach § 10 Abs. 2 S. 2 UStG wäre das Entgelt der Wert der Leistung der Nutzer, sprich der Wert der Duldungsleistung. Dieser muss auf Basis des subjektiven Werts bestimmt werden, also des Werts, den die Online-Dienstleister der Duldungsleistung der Nutzer beimessen. Dies sind vor allem die Aufwände, die die Online-Dienstleister tätigen, um die Duldungsleistung zu erhalten, also die Kosten, die sie tätigen, um ihren eigenen Online-Dienst zur Verfügung zu stellen.

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